畢業(yè)論文--合并會計報表問題研究

1、<p><b>　　畢業(yè)設(shè)計（論文）</b></p><p>　　題目名稱：合并會計報表問題研究</p><p>　　院系名稱：國際教育學(xué)院</p><p>　　班 級：會計093班</p><p>　　學(xué) 號：200906334343</p><p><b>　　

2、學(xué)生姓名：田俊</b></p><p><b>　　指導(dǎo)教師：楊慧玲</b></p><p><b>　　2013年4月</b></p><p>　　合并會計報表問題研究</p><p>　　The Research on the consolidated financial state

3、ments</p><p>　　院系名稱：國際教育學(xué)院</p><p>　　班 級：會計093班</p><p>　　學(xué) 號：200906334343</p><p><b>　　學(xué)生姓名：田俊</b></p><p><b>　　指導(dǎo)教師：杜艷麗</b><

4、/p><p><b>　　2013 年4月</b></p><p><b>　　摘要</b></p><p>　　近年來，我國經(jīng)濟(jì)越來越廣泛地融入到世界經(jīng)濟(jì)體系中，經(jīng)濟(jì)活動方式日趨復(fù)雜，生產(chǎn)要素的國際間流動和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，迫切的需要我們從國家利益和長遠(yuǎn)發(fā)

5、展大局出發(fā)，在認(rèn)真了解和總結(jié)我國會計基礎(chǔ)的前提下，不斷完善會計報表合并工作，使之結(jié)合中國實際又合理規(guī)范的向英國，美國等合并會計報表發(fā)達(dá)的國家靠攏，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國的投資環(huán)境，有利于我國企業(yè)更好的走向世界，有利于我國會計國際化發(fā)展需要，可以提高對外開放水平，獲得更大的機(jī)遇。</p><p>　　本文首先從理論上闡述合并會計報表的定義、本質(zhì)以及確認(rèn)和計量的方法。然后在這些理論分析的基礎(chǔ)上,又對中

6、外合并會計報表的具體規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)的比較，找出了中外合并會計報表準(zhǔn)則以及相關(guān)理論之間的差異；以及通過中外合并會計報表準(zhǔn)則的對比和理論運(yùn)用的對比并結(jié)合我國現(xiàn)狀，分析了目前我國合并會計報表存在的一些問題；最后從合并范圍不明確，信息揭示的真實性不高，母子公司不同會計政策可能導(dǎo)致的信息失真，企業(yè)合并的會計處理方法存在局限性四個方面提出了一些對策。</p><p>　　關(guān)鍵詞：合并會計報表，合并范圍，會計處理方法，企業(yè)合并，

7、合并范圍，會計信息，會計政策</p><p><b>　　Abstract</b></p><p>　　In recent years, China's economy is more and more widely into the world economic system, economic activity has become increasingl

8、y complex, the international flow of production elements and industrial transfer speed increasingly trans-regional development, our country economy and world economy interact with each other, interdependence and mutual i

9、nfluence growing, urgent need we set out from the nation's overall interests and long-term development, serious in understanding and summary based on t</p><p>　　This paper theoretically expounds the defi

10、nition and essence of consolidated accounting statements as well as the recognition and measurement methods. Then on the basis of the theoretical analysis and specific provisions on the consolidated financial statements

11、of both home and abroad in detail, finding out the consolidated accounting statements standards both at home and abroad and the differences between related theory; And through the comparisons of consolidated accounting s

12、tatements standard</p><p>　　Key Words：the consolidated accounting statements, the consolidated range, the accounting methods, enterprise merger, consolidation scope, the accounting information, accounting po

13、licies</p><p><b>　　目錄</b></p><p><b>　　引言1</b></p><p>　　1 合并會計報表的概述2</p><p>　　1.1 合并會計報表的定義2</p><p>　　1.2 合并會計報表的作用2</p>

14、<p>　　1.3 合并會計報表的基本理論2</p><p>　　1.3.1 母公司理論2</p><p>　　1.3.2 主體理論3</p><p>　　1.3.3 所有權(quán)理論3</p><p>　　1.4合并會計報表的編制程序4</p><p>　　1.4.1統(tǒng)一會計政策和會計期間4<

15、/p><p>　　1.4.2 編制合并工作底稿4</p><p>　　1.4.3 編制調(diào)整分錄和抵消分錄4</p><p>　　1.4.4計算合并會計報表各項目合并金額5</p><p>　　1.4.5 填列合并會計報表5</p><p>　　2 合并會計報表的國際比較5</p><p>

16、;　　2.1 合并理論的差異5</p><p>　　2.3 合并方法的比較7</p><p>　　2.4 國際比較對我國合并會計報表的啟示7</p><p>　　3 我國合并會計報表存在的問題8</p><p>　　3.1 合并范圍不明確的問題8</p><p>　　3.1.1復(fù)雜持股下合并范圍的問題8&

17、lt;/p><p>　　3.1.2暫時性控制的問題9</p><p>　　3.1.3實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)問題9</p><p>　　3.1.4間接擁有問題9</p><p>　　3.2 信息揭示真實性不高9</p><p>　　3.3 企業(yè)采用不同會計政策導(dǎo)致信息失真10</p><p>　

18、　3.4 企業(yè)合并采用的會計處理方法存在局限性10</p><p>　　3.5 目前我國合并會計報表編制存在問題10</p><p>　　3.6母公司在報告期內(nèi)吸收合并子公司的會計處理不清晰問題12</p><p>　　4 解決我國合并會計報表存在問題的對策13</p><p>　　4.1合并范圍的確定13</p>

19、<p>　　4.2 堅持統(tǒng)一性原則和重要性原則13</p><p>　　4.3 統(tǒng)一會計政策問題13</p><p>　　4.4在企業(yè)合并中采用合理的會計處理方法14</p><p>　　4.5 對合并會計報表的編制方法進(jìn)行改進(jìn)14</p><p>　　4.6 分情況解決母公司在報告期內(nèi)吸收合并子公司所遇到的問題15<

20、;/p><p><b>　　結(jié)論17</b></p><p><b>　　參考文獻(xiàn)19</b></p><p><b>　　致謝20</b></p><p><b>　　引言</b></p><p>　　隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國越來越重

21、視企會計報表合并的合理性，企業(yè)合并會計報表的編制已變成政府部門監(jiān)管的重點(diǎn)。傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則與會計計算，對金融業(yè)務(wù)的影響是非常巨大的，同時，也存在著巨大的漏洞，特別是合并財務(wù)報表，一直是會計界公認(rèn)的財務(wù)會計四大難題之一。2006年財政部針對會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)的漏洞頒布了新的會計準(zhǔn)則，以期為中國金融、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供一定的幫助，并且，在我國現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與社會發(fā)展的基礎(chǔ)上，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則，對合并財務(wù)報表進(jìn)行了修訂，對合并會計報表的要求、方法和信息披

22、露進(jìn)行了更加詳細(xì)的規(guī)定，同時對一些重要事項做出了原則性規(guī)定，讓其變的更具有系統(tǒng)性，條理性，可操作性。</p><p>　　在會計工作中，合并會計報表是一項非常復(fù)雜、繁瑣的工作，合并會計報表是把企業(yè)集團(tuán)的每一個股東作為合并的經(jīng)濟(jì)主體納入到合并范圍，進(jìn)行會計計算，同時，在個別會計報表編制完成的基礎(chǔ)之上，由企業(yè)集團(tuán)中的母公司，運(yùn)用完整的合并程序和核算方法進(jìn)行編制，綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其現(xiàn)金流量變動情況

23、的會計報表。</p><p>　　合并會計報表的合理編制，可以幫助企業(yè)度過財政危機(jī)，在一定程度上，防止母公司將子公司當(dāng)作傀儡，任意操縱，賺取利潤，扭曲會計信息，從而提高合并會計報表的可靠性與相關(guān)性，來把握合并會計報表的規(guī)律，指導(dǎo)以后的工合并會計報表的合理編制，可以幫助企業(yè)度過財政危機(jī)，在一定程度上，防止母公司將子公司當(dāng)作傀儡，任意操縱，賺取利潤，扭曲會計信息，從而提高合并財務(wù)報表的可靠性與相關(guān)性，來把握合并會計報

24、表的規(guī)律，指導(dǎo)以后的工作。</p><p>　　因此，該課題的研究，可以豐富和發(fā)展會計理論界對具體會計準(zhǔn)則的探討，推動和促進(jìn)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并會計報表》的完善和發(fā)展，促進(jìn)我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的接軌適應(yīng)并購業(yè)的發(fā)展，可以對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并會計報表》在實行過程中出現(xiàn)的問題提出解決的意見和辦法，從而使合并會計報表制度更具有操作性，有效地指導(dǎo)會計人員的操作，為財務(wù)人員更好的理解和編制合并會

25、計報表提供依據(jù)。</p><p>　　1 合并會計報表的概述</p><p>　　1.1 合并會計報表的定義</p><p>　　合并會計報表，也稱合并財務(wù)報表，是指用以綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)某一期間或地點(diǎn)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會計報表。主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表（或稱合并利潤表）、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表（或稱合并利

26、潤表）、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表（或財務(wù)狀況變動表）。</p><p>　　1.2 合并會計報表的作用</p><p>　　合并財務(wù)報表是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物,它是適應(yīng)控制性質(zhì)的企業(yè)集團(tuán)的需要,它將公認(rèn)會計原則在使用單個公司的水平提升到企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)用水平,反映了控制性質(zhì)的公司和被控制公司作為一個利益共同體的本質(zhì)。合并財務(wù)報表可以全面、客觀地向組織內(nèi)部和外部信息使用者提供相關(guān)

27、信息,對正確理解和評估整個企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實力和操作性能有非常重要的意義。編輯合并財務(wù)報表也可以幫助企業(yè)集團(tuán)加強(qiáng)管理,提高經(jīng)濟(jì)效益,同時,合并財務(wù)報表的編輯,要求母公司、子公司消除內(nèi)幕交易,這樣我們可以預(yù)防控制和母公司和子公司借內(nèi)幕交易發(fā)生的人為的操縱企業(yè)利潤行為。</p><p>　　1.3 合并會計報表的基本理論</p><p>　　雖然合并會計報表的編制是把整個集團(tuán)公司視為單一的經(jīng)濟(jì)主

28、體，但編制的理論基礎(chǔ)卻存在著幾種不同的觀點(diǎn)。</p><p>　　1.3.1 母公司理論</p><p>　　母公司理論認(rèn)為合并會計報表是母公司會計報表的擴(kuò)展和延伸. 其編報目的是從母公司股東的角度出發(fā)，為母公司股東的利益服務(wù), 而將子公司和少數(shù)股東排除在外，把它看作是該集團(tuán)公司主體的在外界的債權(quán)人, 依據(jù)這種觀點(diǎn)，集團(tuán)主體編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁

29、有和所得的部分。其具體特點(diǎn)如下：在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債屬于被母公司并購的那部分以公允價值進(jìn)行重估，少數(shù)股權(quán)部分只以賬面價值反映。該觀點(diǎn)認(rèn)為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒有被購買，它不屬于并購交易的組成部分，因此，應(yīng)以購買前的賬面價值反映。合并過程中產(chǎn)生的合并商譽(yù)屬于母公司的部分，予以確認(rèn)和報告，而屬于少數(shù)股東的部分則不予報告。合并財務(wù)報表中列示的凈收益應(yīng)屬于母公司股東的利益，少數(shù)股東的收益則視作一項費(fèi)用予以扣除。合并后的股東權(quán)益

30、中不包括少數(shù)股權(quán)。這部分以賬面價值反映，列示于負(fù)債的最后一行。它認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益并非合并主體的股東權(quán)益。不能列示于合并財務(wù)報表的所有者權(quán)益項下。但它也非通常意義上的負(fù)債。因為在限定的時間它并沒有對企業(yè)資金外流的要求。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售形成的未實現(xiàn)利潤僅按母公司持有股權(quán)的百分比來抵</p><p>　　按母公司理論編制的合并財務(wù)報表完全是為母公司現(xiàn)存和潛在的股東服務(wù)的，這正迎合了大多數(shù)負(fù)責(zé)合并企業(yè)的需要。母公司股東最

31、關(guān)心屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據(jù)此來評價自己所有權(quán)的價值，并作出相關(guān)的決策，因此，在會計實務(wù)中，這一理論得到了廣泛的應(yīng)用，包括國際會計準(zhǔn)則委員會在內(nèi)，都建議采用該理論作為合并業(yè)務(wù)的理論基礎(chǔ)，采用母公司理論，在確定合并財務(wù)報表范圍時，通常以法定控制為基礎(chǔ)，以持有多數(shù)股權(quán)或者表決權(quán)來決定是否將被投資企業(yè)納入合并范圍，或者通過一家公司處于另一家公司法定支配下的控制協(xié)議來確定合并財務(wù)報表的合并范圍。</p><p>　　1

32、.3.2 主體理論</p><p>　　主體理論認(rèn)為合并財務(wù)報表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財務(wù)報表，編制合并財務(wù)報表是為整個經(jīng)濟(jì)實體服務(wù)的。雖然集團(tuán)內(nèi)的多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)投資有多少之分，權(quán)利有大小之別，但同屬于一個經(jīng)濟(jì)實體，計價的方法應(yīng)該一致，利益的分享必須同等，列示的地位不分高低，不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益。因此，合并財務(wù)報表是以整個實體的觀點(diǎn)編制的，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東。

33、均一視同仁，同等對待。采用這種理論具有以下特點(diǎn)：在合并財務(wù)報表中子公司的任何資產(chǎn)都要以公允價值進(jìn)行重估，包括少數(shù)股權(quán)部分，它視合并中的多數(shù)和少數(shù)股東都是交易的一部分，因此,子公司的資產(chǎn)要全部以公允價值重估。合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享。</p><p>　　合并凈收益應(yīng)屬于企業(yè)集團(tuán)全部股東的收益，應(yīng)在多數(shù)股東與少數(shù)股東間進(jìn)行分配。合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，也包括少數(shù)股權(quán)。主體理論認(rèn)為盡管少數(shù)股權(quán)是占

34、從屬地位的股權(quán)，但其仍然是整個集團(tuán)股東權(quán)益的一部分。順向交易中內(nèi)部未實現(xiàn)的損益全部消除, 逆向交易中的內(nèi)部未實現(xiàn)的損益按母公司持股比例消除。</p><p>　　1.3.3 所有權(quán)理論</p><p>　　所有權(quán)理論是指在編制合并財務(wù)報表時，既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并財務(wù)報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，財務(wù)決策具有重

35、大影響的所有權(quán)。其具體特點(diǎn)如下：在合并財務(wù)報表中，只應(yīng)包括投資公司在被投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即被投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并財務(wù)報表，合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司，合并利潤表上，只包括按投資比例計算的子公司的損益，不存在少數(shù)股東收(損)益項目，合并資產(chǎn)負(fù)債表不存在少數(shù)股東權(quán)益項目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)利潤應(yīng)按投資公司的投資比例予以抵銷。報表中，只應(yīng)包括投

36、資公司在被投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中與其出資比例相適應(yīng)的部分， 即被投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并財務(wù)報表.合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司.合并利潤表上，只包括按投資比例計算的子公司的損益，不存在少數(shù)股東收(損)益項目。合并資產(chǎn)負(fù)債表不存在少數(shù)股東權(quán)益項目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)利潤應(yīng)按投資公司的投資比例予以抵銷。</p><p>　　1.4合并會計報表的編制程序&

37、lt;/p><p>　　1.4.1統(tǒng)一會計政策和會計期間</p><p>　　在編制合并財務(wù)報表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。同時，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一

38、致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。 </p><p>　　1.4.2 編制合并工作底稿</p><p>　　合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。<

39、;/p><p>　　1.4.3 編制調(diào)整分錄和抵消分錄</p><p>　　在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄，進(jìn)行抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。 在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務(wù)報表項目（即資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表項目、

40、現(xiàn)金流量表項目和所有者權(quán)益變動表項目），而不是具體的會計科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目，而不是“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來進(jìn)行調(diào)整和抵銷。</p><p>　　1.4.4計算合并會計報表各項目合并金額</p><p>　　(1)在母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算出合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項

41、目、負(fù)債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費(fèi)用項目等的合并金額。其計算方法如下： </p><p>　　資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。 </p><p>　　(2)負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算

42、確定。 </p><p>　　(3)有關(guān)收入類各項目和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 </p><p>　　(4)有關(guān)費(fèi)用類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 </p><p>　　1.4.5 填

43、列合并會計報表</p><p>　　根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表。 </p><p>　　2 合并會計報表的國際比較</p><p>　　2.1 合并理論的差異</p><p>　　合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況

44、、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。是以整個企業(yè)集團(tuán)為一會計主體的基礎(chǔ)上編制的。在確定這種主體的界限時，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)葐栴}。而這些問題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會計報表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國際上通行的合并理論有母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論。 </p><p>

45、;　　母公司理論認(rèn)為合并財務(wù)報表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。美國、英國、日本等國家都運(yùn)用這一理論編制合并會計報表，在《國際會計準(zhǔn)則27號-合并財務(wù)報表和單獨(dú)財務(wù)報表》中基本運(yùn)用母公司理論。 </p><p>　　合并財務(wù)報表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因

46、此，實體理論主張采用“完全合并法”。德國的法律與慣例在合并會計報表的編制中主要采用實體理論。 所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是強(qiáng)調(diào)能對經(jīng)濟(jì)和財務(wù)決策產(chǎn)生重大的所有權(quán)。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)決策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論主張采用“比例合并法”該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國的法律和慣例是同時以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國家中

47、所有權(quán)理論也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例結(jié)合使用。從我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的內(nèi)容來看，其合并財務(wù)報表主要是母公司理論和實體理論。 </p><p>　　2.2 合并范圍的差異</p><p>　　合并會計報表的合并范圍是指可納入合并報表編報的子公司的范圍。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》在這方面的規(guī)定較詳細(xì)，與國際會計準(zhǔn)則相比，大

48、體上是一致的，都規(guī)定編制合并會計報表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司，納入合并會計報表的合并范圍。除此之外，我國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司。我國子公司的范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國和國際會計準(zhǔn)則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表

49、決權(quán)被納入子公司的范圍之外，若母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單</p>&l

50、t;p>　　2.3 合并方法的比較</p><p>　　一般公認(rèn)企業(yè)合并的會計方法有兩種：購買法(又稱收買法)與權(quán)益法(又稱聯(lián)營法)。這兩種方法對于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。 </p><p>　　購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實際價值，因此，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按購買日的公允價值計量，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確

51、認(rèn)為商譽(yù)。目前，購買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務(wù)中所采用的基本上都是購買法。 </p><p>　　我國也采用購買法。我國企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成與資本市場高度發(fā)展的美國有很大不同。美國的企業(yè)擴(kuò)張通過收買方式組建企業(yè)集團(tuán)占主導(dǎo)地位，交換股票實行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。但在我國，真正通過購買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存

52、在市場公平價值，有些則是通過企業(yè)重組形成。因此我們認(rèn)為，值得考慮權(quán)益法在我國的適用性，國內(nèi)企業(yè)通過拆分與合并實施的公司重組，從理論上來說更適合采用權(quán)益法編制合并會計報表。 </p><p>　　2.4 國際比較對我國合并會計報表的啟示</p><p>　　綜上所述，在制定合并會計報表準(zhǔn)則時，有必要借鑒國際慣例，結(jié)合我國實際情況，選擇適合我國國情的合并會計報表理論。未來我國在選擇合并報表理論

53、時，應(yīng)以實體理論為主。實體理論所倡導(dǎo)的開放型合并會計報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況也更為適應(yīng)。其次，我們要立足于國情，貫徹“實質(zhì)重于形式”的會計思想，由于我國經(jīng)濟(jì)制度、會計模式等與國外不同，且企業(yè)集團(tuán)具有自身特點(diǎn)，這就決定了合并報表工作需從我國國情出發(fā)。最后，當(dāng)然還要求我們大力發(fā)展會計教育，使廣大會計人員能夠較準(zhǔn)確把握合并報表方面的知識。同時積極拓展高級會計人才的引進(jìn)渠道，與國外會計師事務(wù)所展開一場人才爭奪戰(zhàn)，以壯大我國的注冊

54、會計師隊伍，增強(qiáng)國際競爭能力，從而更好的為我國會計事業(yè)做出貢獻(xiàn)。 </p><p>　　3 我國合并會計報表存在的問題</p><p>　　3.1 合并范圍不明確的問題</p><p>　　在當(dāng)前實施的新會計準(zhǔn)則下，關(guān)于合并會計報表的合并范圍方面。目前還存在著一些問題和不足，主要有： </p><p>　　3.1.1復(fù)雜持股下合并范圍的問題

55、</p><p>　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定，母公司能夠直接或間接控制被投資單位，并將其納入合并范圍。通常來講，應(yīng)納入合并范圍的子公司指下列兩種類型：第一、怒公司擁有多數(shù)（通常超過50%）有表決權(quán)的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。具體來說，怒公司擁有多數(shù)股權(quán)的方式有三種情況：(1)母公司直接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（3）母公司以直接和間接有效控制被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。第二、

56、母公司雖然不擁有其多數(shù)股權(quán)，但是可以通過其他的多種方式控制被投資企業(yè)。其控制方式主要有：（1）投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間經(jīng)協(xié)議，擁有被投資企業(yè)過半數(shù)的表決權(quán)；（2）投資企業(yè)根據(jù)章程或者協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；（3）投資企業(yè)有權(quán)任免董事會喝著類似的權(quán)利機(jī)構(gòu)的會議來控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗決策；（4）投資企業(yè)有權(quán)通過控制董事會或者類似的權(quán)利機(jī)構(gòu)來控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗決策。</p><p>　　雖然合并會計

57、報表準(zhǔn)則對合并范圍有較明確的判斷依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，即以是否擁有過半數(shù)的表決權(quán)為依據(jù)，同時包括直接擁有和間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權(quán)的計算缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。間接擁有表決權(quán)的計算方法有“加法原則”和“乘法原則”，選擇不同的計算方法將會對同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，進(jìn)而影響合并范圍,有些子公司雖然名義上由母公司控制或多數(shù)股權(quán)為母公司所擁有，但是由于一些特殊原因，母公司并不能對其實施有效控制，或者在行使控制權(quán)時受到

58、某些限制,同時它對間接擁有比例的計算方法也沒有明確規(guī)定,這樣就很容易造成對同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)。由于不同財會人員的理解不同，往往會做出不同的合并處理。結(jié)論不相同。從而導(dǎo)致最終形成的合并財務(wù)信息也不同。同時，由于當(dāng)前兩種計算原則本身也存在不盡合理的地方，在具體操作中也會使得企業(yè)在把握合并范圍時陷入困惑。</p><p>　　3.1.2暫時性控制的問題</p><p>　　國際會計準(zhǔn)則和美國

59、會計準(zhǔn)則都對“暫時控制”進(jìn)行了準(zhǔn)確的界定，而我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中卻沒有明確規(guī)定暫時性控制的子公司是否應(yīng)該納入合并范圍，只強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，只要是被母公司控制的公司都應(yīng)納入合并范圍。而在《暫行規(guī)定》中規(guī)定“準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”不得納入合并范圍，但未對“近期”和“短期”進(jìn)行一個量化時間段的規(guī)定。由于現(xiàn)行規(guī)定比較含糊，如果不將準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)、暫時控制的子公司同長期控制的子公司區(qū)分

60、開來，母公司編制合并財務(wù)報表時可能以暫時控制而非實質(zhì)控制為借口，不予納入合并范圍，這樣不僅為某些集團(tuán)公司管理者出于特定目的，在關(guān)鍵之時買進(jìn)或賣出子公司的股權(quán)來調(diào)節(jié)合并財務(wù)報表的合并范圍找到了合法的理由，也為一些企業(yè)利用合并財務(wù)報表合并范圍進(jìn)行利潤操縱留下空間。同時，因準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在金融資產(chǎn)中進(jìn)行核算，沒有道理將短期投資的被投資單位合并到報表中來，這會給準(zhǔn)則制度的執(zhí)行以及會計、審計實務(wù)帶來眾多的麻煩，顯得雜亂無章

61、。</p><p>　　3.1.3實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)問題</p><p>　　新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)對合并范圍加以確定，且列出了母公司應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的幾種情形，但是它并未給出實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)。</p><p>　　3.1.4間接擁有問題</p><p>　　新會計準(zhǔn)則第七條規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)

62、，表明母公司能控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并報表范圍。但是有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。由于新準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南沒有計算間接擁有比例的具體計算方法，對于同一持股關(guān)系的合并，不同的會計人員有不同的理解和不同的表述，會得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最終提供的合并財務(wù)信息不一致。另外，“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位”，在實務(wù)中很難把握，很難保證集團(tuán)利用此條規(guī)定來調(diào)節(jié)集團(tuán)利潤。應(yīng)該給出間接擁有以

63、及直接和間接擁有的具體計算方法。</p><p>　　3.2 信息揭示真實性不高</p><p>　　(1)受傳統(tǒng)會計理論模式的理論方法等的制約，個別會計所揭示的部分信息難免有些失真，而合并會計報表的編制都是由這些個別的會計信息整合而成的，所以合并會計報表所揭示的信息也會直接受其影響，導(dǎo)致真實性不高。</p><p>　　(2)合并會計報表的編制除了包含納入合并范圍

64、的個別會計報表，即子公司報表外。還包含母公司本部的報表編制與納入。但是受子母公司環(huán)境等差異的影響，會計計入的政策和方法也各有差異，所以同一企業(yè)集團(tuán)的合并報表中，受</p><p>　　會計計量和處理方法差異的影響．信息的真實性也很受影響。</p><p>　　3.3 企業(yè)采用不同會計政策導(dǎo)致信息失真</p><p>　　盡管新會計準(zhǔn)則中對于合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定。要

65、求子公司所采用的會計政策必須與母公司統(tǒng)一。若存在不一致時子公司就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整或者另行編報財務(wù)報表。然而，在實際工作中。要實現(xiàn)這一點(diǎn)還有一定的難度。究其原因．主要是由于母公司擁有的子公司一般處在不同行業(yè)，之前可能都執(zhí)行著各自行業(yè)的會計制度．在這種情況下，母公司不可能要求其子公司采用統(tǒng)一的會計政策，并且在不統(tǒng)一時如果對子公司的個別會計報表按照母公司會計政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。這樣做不僅工作量大，而且可能使合并財務(wù)報表披露的會計信息失真。&l

66、t;/p><p>　　3.4 企業(yè)合并采用的會計處理方法存在局限性</p><p>　　當(dāng)前我國合并企業(yè)的會計處理方法主要是購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。由于我國并沒有針對兩種方法作出明確的規(guī)定和限制使用范圍。具體的方法選用就要根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)及其所產(chǎn)生的企業(yè)形式來決定。同時也因為缺乏相關(guān)的規(guī)定，企業(yè)合并的會計處理方法都存在一定的局限。比如有部分企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法，虛報經(jīng)營成果，粉飾財務(wù)狀況

67、的情況，使得會計信息的失真；比如受我國合并會計報表沒有區(qū)別收購企業(yè)的收購日止的盈余和收購日后的盈余的影響。采用合并報表編制的購買法時，就可以將子公司的全部盈余用來抵減母公司長期投資項目。重復(fù)了會計計八和影響了企業(yè)的商譽(yù)。</p><p>　　3.5 目前我國合并會計報表編制存在問題</p><p>　　現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使企業(yè)間競爭加劇，企業(yè)成功的關(guān)鍵是企業(yè)不斷地增長,增長的方法除了企業(yè)本身內(nèi)

68、部的增長以外，更重要的方法是通過企業(yè)間的合并。由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，市場經(jīng)濟(jì)正在逐步完善，資本市場仍不健全。企業(yè)間出現(xiàn)的多種形式的合并,使會計信息使用者對會計報表提出了新的要求，為了滿足母公司財務(wù)報表使用者關(guān)心并且需要了解企業(yè)集團(tuán)在整體上的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動的信息需求，就必須按照一定的準(zhǔn)則,編制合并會計報表。對于存在的問題，先做如下分析：</p><p>　?。ㄒ唬┖喜r差存在的問題</p&g

69、t;<p>　　“合并價差”是指在企業(yè)合并過程中母公司投資成本超過其所擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額,合并價差的性質(zhì)屬于“長期股權(quán)投資”的調(diào)整項目,單獨(dú)列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表,并不必分?jǐn)偟接嘘P(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債項目。其存在的問題主要有：</p><p>　　(1)將不同性質(zhì)的差額同時歸入合并價差，影響合并價差的可理解性。我國的合并價差不但包含合并商譽(yù)、股權(quán)投資差額，而且還將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與內(nèi)部應(yīng)付債

70、券數(shù)額相互抵銷時的差額也列入合并價差。這種做法雖然簡單,易于操作,但是存在很大的漏洞。實際上，企業(yè)購買控股權(quán)時產(chǎn)生的價差,是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應(yīng)作為合并價差列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。而在購買股權(quán)后，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)付債券投資與應(yīng)付債券存在的只是類似于內(nèi)部企業(yè)間資金劃撥關(guān)系，因為從合并理論和整個集團(tuán)來看，這部分被購買的債券就好像被集團(tuán)贖回注銷，二者抵銷時發(fā)生的差額就應(yīng)該是已實現(xiàn)的債權(quán)贖回?fù)p益，應(yīng)在合并利潤表中反映，并在債

71、券剩余置存期間內(nèi)分期攤銷，而不應(yīng)作為合并價差列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。</p><p>　　(2)不攤銷合并價差與《投資》準(zhǔn)則相矛盾，《投資》準(zhǔn)則明確要求股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計入損益,并對攤銷期限作了嚴(yán)格限定。從理論上講,投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權(quán)益高于賬面價值，或被投資單位有未入賬的商譽(yù)。在這種情況下，低估的資產(chǎn)或未入賬的商譽(yù)，在計提折舊、攤

72、銷費(fèi)用時，也按低估的資產(chǎn)價值確定其折舊、攤銷費(fèi)用,從而虛增被投資單位的利潤。在按權(quán)益法核算時，投資企業(yè)的利潤也會虛增。反之,當(dāng)投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益時，則會虛減被投資企業(yè)的利潤。當(dāng)不存在應(yīng)付債券的差額時，合并價差可以說是一種特殊的股權(quán)投資差額，即對子公司投資的股權(quán)差額，自然應(yīng)當(dāng)采用股權(quán)投資差額的攤銷辦法，而我國現(xiàn)行會計制度均未要求在合并會計報表中攤銷合并價差，這樣母公司的凈利潤與合并凈利潤就會產(chǎn)生差異。</p>

73、;<p>　?。ǘ┵徺I法處理中存在的不足</p><p>　　從我國已規(guī)定的要求看，也基本接近合并報表編制的購買法，但與國際上通行的購買法相比還有一定的區(qū)別或不足。我國合并會計報表沒有考慮把被收購企業(yè)的盈余分為收購日止的盈余和收購日后的盈余，以區(qū)別于兩者在編制合并會計報表是歸宿。因為在購買法下，購買日止的盈余構(gòu)成購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允許價值的一部分，投資后子公司的盈余才構(gòu)成合并收益的部分。由

74、于我國合并報表沒有考慮收購日時的商譽(yù)，把子公司的全部盈余作為母公司長期投資的抵減項目。</p><p>　?。ㄈ┖唵螜?quán)益法影響了橫向平衡關(guān)系</p><p>　　權(quán)益法分為簡單權(quán)益法和復(fù)雜權(quán)益法。復(fù)雜權(quán)益法下，對權(quán)益部分的合并，不僅需要將子公司利潤中屬于母公司的部分記作投資收益，將子公司分派的股利在母公司賬上調(diào)減對子公司的投資，還應(yīng)對母公司購買子公司所支付的價格與取得子公司凈資產(chǎn)賬面價值

75、的差額在母公司賬上進(jìn)行調(diào)整；同時，母公司內(nèi)部存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)部項目轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤也要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。因而在合并報表中不僅存在縱向平衡關(guān)系，還存在橫向平衡關(guān)系。這種關(guān)系有利于檢驗合并報表編制的正確性，也體現(xiàn)了其科學(xué)性和合理性。因此，我國合并報表只存在與個別會計報表的縱向平衡關(guān)系，缺乏復(fù)雜權(quán)益法下的橫向平衡關(guān)系。</p><p>　　我國在合并會計報表編制時采用簡單權(quán)益法未采用復(fù)雜權(quán)益法，其對內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤

76、不予調(diào)整，因此當(dāng)母公司是子公司的非全資公司，而且發(fā)生逆銷內(nèi)部交易時，會影響到少數(shù)股東權(quán)益的計算，此時我國將子公司的已實現(xiàn)利潤和未實現(xiàn)利潤一并乘以少數(shù)股東所占比例確認(rèn)為少數(shù)股權(quán)。根據(jù)國際慣例，少數(shù)股權(quán)不確認(rèn)未實現(xiàn)利潤，在編制合并報表時應(yīng)將未實現(xiàn)利潤進(jìn)行抵消。</p><p>　?。ㄋ模┳庸居喙e的抵消及沖回</p><p>　　母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益相抵以后還必須將

77、已抵消的子公司盈余公積金予以沖回。這種做法符合我國法律規(guī)定，按我國公司法，盈余公積是按單個企業(yè)的凈利潤計提的[8]。因此，合并報表應(yīng)反映母公司的提取數(shù)和子公司提取數(shù)中屬于母公司所享有的那一部分?jǐn)?shù)額，但從理論上合并利潤分配表主要是反映母公司自身的利潤分配情況，子公司的利潤分配在合并會計報表中不予體現(xiàn)。合并利潤分配表中提取的盈余公積金數(shù)額應(yīng)以合并凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行計算。</p><p>　　3.6母公司在報告期內(nèi)吸收合

78、并子公司的會計處理問題</p><p>　　由于新準(zhǔn)則規(guī)定對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，母公司在報告期內(nèi)處置子公司時，對價與長期股權(quán)投資成本之間的差額全部反映為長期股權(quán)投資處置損益；而在合并財務(wù)報表中反映為期初未配利潤和當(dāng)期凈利潤及當(dāng)期處置損益。母公司在報告期內(nèi)吸收合并子公司屬于報告期內(nèi)處置子公司的一種特例，處置日之前，子公司是母公司的一項長期股權(quán)投資，其資產(chǎn)、負(fù)債及損益納入合并報表的合并范圍之中；從處置

79、日開始，子公司資產(chǎn)、負(fù)債則直接計入母公司個別報表的賬務(wù)之中，那么，其會計處理涉及到處置日母公司對子公司的資產(chǎn)、負(fù)債如何初始計量？若存在對被處置子公司的合并商譽(yù)應(yīng)如何處理？收購少數(shù)股東權(quán)益的對價與凈資產(chǎn)入賬價值之間的差額如何處理？處置當(dāng)期合并財務(wù)報表如何編制？對此，準(zhǔn)則未有明確規(guī)定，《講解》也未作具體解釋。</p><p>　　4 解決我國合并會計報表存在問題的對策</p><p>　　4

80、.1合并范圍的確定</p><p>　　要使合并會計報表能夠更加準(zhǔn)確、真實地反映出企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，首先就必須要合理確定合并范圍，這是一個前提，盡量避免非子公司納入合并范圍或子公司未被納入合并范圍的情況。因此，可以按照。“控制標(biāo)準(zhǔn)和實質(zhì)重于形式”的原則對合并范圍進(jìn)行科學(xué)合理的界定。在確定控制權(quán)時，關(guān)鍵是要看投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)。而并非是純粹法律意義上的權(quán)益性資本。同時，我國企業(yè)集團(tuán)在實際工作中確

81、定合并范圍時。還應(yīng)考慮。實質(zhì)重于形式”這一重要原則與基本前提，特別是在實質(zhì)上的控制權(quán)與形式上的持股比例這二者產(chǎn)生矛盾的情況下，應(yīng)當(dāng)首先考慮其實質(zhì)上擁有的控制權(quán)，主要包括對企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)決策和獲利的權(quán)利，以此為依據(jù)來確定是否該納入合并范圍。</p><p>　　4.2 堅持統(tǒng)一性原則和重要性原則</p><p>　　(1)堅持統(tǒng)一性主要指統(tǒng)一子母公司的會計政策和會計處理方法。整合在同一條件下

82、編制的合并報表，同時也包括實行統(tǒng)一會計結(jié)算的時間和日期，否則。沒有統(tǒng)一性的會計報表，必然會存在數(shù)據(jù)的失真和真正的考核效果。</p><p>　　(2)堅持重要性原則，在合并報表的編制中，要根據(jù)項目或者考核對象的重要性進(jìn)行篩選和取舍，借此簡化會計報表。突出核心信息。</p><p>　　4.3 統(tǒng)一會計政策問題</p><p>　　統(tǒng)一會計政策是保證企業(yè)會計信息，更加

83、真實可靠，編制便于比較分析企業(yè)運(yùn)營狀況的合并會計報表一項基本前提。但是現(xiàn)實中。受行業(yè)差異等因素的影響。會計的統(tǒng)一政策在實現(xiàn)過程中經(jīng)常會遇到關(guān)于可比性與可靠性的兩難會計信息選擇。尤其是當(dāng)二者發(fā)生沖突，會計的可靠性要求必須得到最大滿足，以保證會計信息的可靠與真實。因此，子母公司的統(tǒng)一政策會就客觀實體的需要做出改動。比如，為保證會計的可靠性?？梢栽谠瓌t上調(diào)整子公司的會計核算政策，或者依照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)不計入母公司整體合并報表中或者單獨(dú)作為母公司整體

84、合并報表部分做評核。當(dāng)然可比性的要求也是十分重要的，比如涉及到企業(yè)集團(tuán)的特殊行業(yè)和特殊企業(yè)，就要求做出規(guī)定的可比性，類似的會計政策允許為滿足可比性要求而在編制的合并報表中不被納入或者單獨(dú)披露，又或者允許納入但是不允許做出調(diào)整等等。</p><p>　　4.4在企業(yè)合并中采用合理的會計處理方法</p><p>　　我國企業(yè)合并大多采用企業(yè)重組形式完成，缺少企業(yè)擴(kuò)張、收買、交易等過程。受其成因

85、的影響，缺乏公允市價。企業(yè)集團(tuán)母、子公司關(guān)系的形成與資本市場高度發(fā)展不一致，因此權(quán)益結(jié)合法的采用更加適合我國的國情。</p><p>　　但是當(dāng)前情況下．權(quán)益結(jié)合法的會計編制方法過于簡單，已經(jīng)不能適應(yīng)日益發(fā)展的經(jīng)濟(jì)和企業(yè)現(xiàn)狀，因此由權(quán)益法來編制合并會計報表應(yīng)當(dāng)?shù)玫酵晟坪吞砑樱兒唵螜?quán)益法為復(fù)雜的權(quán)益法。主要圍繞兩個核心展開：一是圍繞母公司合并后公司業(yè)務(wù)是否實現(xiàn)損益或達(dá)到推定損益；二是核算子母公司的投資成本，尤其是

86、賬面凈資產(chǎn)價值的差額。借此來反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的情況。完整分析子母公司的核心運(yùn)營情況?？傊?，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)問競爭的加劇，企業(yè)并購活動將日益頻繁且更加規(guī)范，合并會計報表也將顯得越來越重要，這就要求我們要不斷完善和規(guī)范合并會計報表的工作。使合并會計報表能夠能更好地滿足企業(yè)相關(guān)利益者決策的需要，有力地保證我國企業(yè)朝著健康的方向發(fā)展。</p><p>　　4.5 對合并會計報表的編制方法進(jìn)

87、行改進(jìn)</p><p>　　我認(rèn)為合并會計方法向來是一個世界性的會計難題，我國處在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時期應(yīng)該要建立適合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和適合我國國情的合并會計報表的法則。確定合并范圍是合并會計財務(wù)報表的基礎(chǔ)中的基礎(chǔ)，它決定合并財務(wù)報表中數(shù)據(jù)的真實性和準(zhǔn)確性。我國很多的會計方面的固定都是針對公司和企業(yè)而言的，而忽略了實體這個概念。忽略這個實體是不現(xiàn)實，現(xiàn)在很多公司只是一個皮包公司，名義上的一個公司。實際上的內(nèi)容都是虛設(shè)的。所以

88、我建議在制定會計準(zhǔn)則的時候我國可以參考國際會計準(zhǔn)則中的措詞，將企業(yè)以實體來代替，使合并范圍更加完整，彌補(bǔ)存在的漏洞。合并財務(wù)報表理論和實踐是時間和經(jīng)驗的慢慢積累的結(jié)果。合并財務(wù)報表反映了一個企業(yè)的財務(wù)經(jīng)濟(jì)狀況，為投資者提供詳細(xì)的資料和整個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營情況，為決策者提供了有利的依據(jù)。建立一套新的體系去解決企業(yè)集團(tuán)所提供的會計信息是非常有必要的，可以不再編制合并財務(wù)報表，而只提供幾大財務(wù)指標(biāo)，來反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營水平和財務(wù)狀況。我們應(yīng)該抱

89、著積極地態(tài)度研究和探索，使報表進(jìn)一步完善。改進(jìn)建議如下：</p><p>　　(一) 應(yīng)合理界定合并價差的定義</p><p>　　我國將凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的價差部分和商譽(yù)部分合而為一，主要考慮的是目前的尚未形成一套十分規(guī)范的資產(chǎn)評估體系，資產(chǎn)負(fù)債的公允價值不容易獲得。我們應(yīng)該將合并價差分為商譽(yù)和資產(chǎn)評估增值。以加快資產(chǎn)評估體系的發(fā)展和完善。</p><p&g

90、t;　　（二）對合并會計報表編制中購買法的改進(jìn)</p><p>　　提倡使用國際通用的購買法。我國母公司一般是以現(xiàn)金和其他非現(xiàn)金資產(chǎn)來換取子公司的控制權(quán)的，因此應(yīng)該提倡使用購買法。母公司購買子公司所支付的價格通常不等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)升值及由此形成的商譽(yù)是客觀存在的。使用購買法不但符合合并報表的國際趨勢，而且可以防止企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法。當(dāng)然，隨著股東交換業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，對權(quán)益結(jié)合法的討論也應(yīng)納入會計準(zhǔn)則的

91、范圍，并嚴(yán)格限定使用條件。</p><p>　?。ㄈ喜媹蟊砭幹浦袡?quán)益法的改進(jìn)</p><p>　　我國應(yīng)采用復(fù)雜的權(quán)益法編制合并會計報表。母公司在合并之后要在其賬上逐期調(diào)整對子公司投資的賬面價值和母公司在子公司的凈收益或虧損的份額。復(fù)雜權(quán)益法比目前采用的簡單權(quán)益法略為復(fù)雜，但卻能夠確切地反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的情況，且具有很強(qiáng)的驗證功能。因此，最好采用復(fù)雜權(quán)益法。這

92、樣內(nèi)部交易存在的問題也可以得到解決。</p><p>　?。ㄋ模喜媹蟊砭幹频窒咒浀母母?lt;/p><p>　　一是改革母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益的抵消方法。這一業(yè)務(wù)的抵消，應(yīng)采用國際通用的作法，首先編制當(dāng)年母公司權(quán)益性投資與其投資收益的抵消分錄。其次當(dāng)年年初母公司權(quán)益性投資與其擁有子公司股東權(quán)益數(shù)額相抵消。在編制抵消分錄時，如有合并價差應(yīng)按規(guī)定攤銷。二是取消子公司提取的盈余公

93、積金沖回的抵消分錄。企業(yè)集團(tuán)的盈余公積金應(yīng)按合并利潤分配表中凈利潤的一定比例計算列示，與母公司個別利潤分配表一致。</p><p>　　以上只是我國合并報表編制中存在的部分問題，還有許多問題需要我們探討。隨著我國產(chǎn)權(quán)市場的不斷完善，通過產(chǎn)權(quán)市場進(jìn)行的企業(yè)并購將會越來越多，企業(yè)并購活動會越來越規(guī)范，合并會計報表將更加重要，這就要求我們要加緊完善合并會計報表的工作。</p><p>　　4.6

94、 分情況解決母公司在報告期內(nèi)吸收合并子公司所遇到的問題</p><p>　　根據(jù)新會計準(zhǔn)則的基本原則精神，處置日對被處置子公司的資產(chǎn)、負(fù)債入賬的初始計量應(yīng)分兩種情況處理：（1）對母公司直接投資設(shè)立的子公司和同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，以其處置日原賬面價值入賬；（2）對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，以按原合并日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算的處置日資產(chǎn)、負(fù)債價值為入賬價值。</p>

95、<p>　　對于被處置子公司存在合并商譽(yù)的，應(yīng)于處置日按照<企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定作減值測試，計算其可收回金額作為商譽(yù)入賬。如可收回金額為零，則不確認(rèn)商譽(yù)。處置日的減值金額作為該項長期股權(quán)投資處置損失計入當(dāng)期損益。</p><p>　　收購少數(shù)股東權(quán)益的對價，與按照前述辦法確認(rèn)的，其對應(yīng)部分的凈資產(chǎn)入賬價值和按照上述辦法確認(rèn)的，屬于少數(shù)股東的那部分商譽(yù)價值之和之間的差額，作為營業(yè)處

96、外收入或支出計入當(dāng)期損益。</p><p><b>　　結(jié)論</b></p><p>　　傳統(tǒng)合并會計報表相關(guān)理論，合并會計報表編制方法以及關(guān)于合并會計報表的會計政策在某些方面已經(jīng)不能適應(yīng)我國高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，小小的漏洞就可能導(dǎo)致任意操作，扭曲會計信息，偷稅漏稅，竊取國家財產(chǎn)等惡劣行為的發(fā)生。我國合并會計報表合并范圍不明確的問題，信息揭示性不高的問題

97、，母子公司采用不同會計政策導(dǎo)致合并會計報表披露的會計信息失真問題，以及企業(yè)合并會計處理方法存在局限性的問題，都在本文中進(jìn)行了全面系統(tǒng)的研究。主要研究結(jié)論如下：</p><p>　?。?）合理確定合并會計報表合并范圍，盡量避免非子公司納入合并范圍或子公司未被納入合并范圍的情況。因此，可以按照?！翱刂茦?biāo)準(zhǔn)和實質(zhì)重于形式”的原則對合并范圍進(jìn)行科學(xué)合理的界定。在確定控制權(quán)時，關(guān)鍵是要看投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)。</p

98、><p>　　（2）堅持統(tǒng)一性和重要性原則，統(tǒng)一子母公司的會計政策和會計處理方法，在合并報表的編制中，要根據(jù)項目或者考核對象的重要性進(jìn)行篩選和取舍，借此簡化會計報表，突出核心信息。</p><p>　?。?）統(tǒng)一會計政策，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中要保證企業(yè)會計信息真實可靠，編制便于比較分析企業(yè)運(yùn)營狀況的合并會計報表，在遇到可靠性和可比性不能兩全的狀況時，務(wù)必體現(xiàn)會計信息的可靠性。</p>&

99、lt;p>　?。?）我國合并會計報表編制時應(yīng)采用權(quán)益法，不僅是簡單的權(quán)益法，而且是負(fù)責(zé)的權(quán)益法，這主要圍繞兩個核心展開：一是圍繞母公司合并后公司業(yè)務(wù)是否實現(xiàn)損益或達(dá)到推定損益；二是核算子母公司的投資成本，尤其是賬面凈資產(chǎn)價值的差額。借此來反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的情況。完整分析子母公司的核心運(yùn)營情況。</p><p>　?。?）我國處在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時期應(yīng)該要建立適合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和適合我國國情的合并

100、會計報表的法則。確定合并范圍是合并會計財務(wù)報表的基礎(chǔ)中的基礎(chǔ)，它決定合并財務(wù)報表中數(shù)據(jù)的真實性和準(zhǔn)確性。我國很多的會計方面的固定都是針對公司和企業(yè)而言的，而忽略了實體這個概念。忽略這個實體是不現(xiàn)實，現(xiàn)在很多公司只是一個皮包公司，名義上的一個公司。實際上的內(nèi)容都是虛設(shè)的。所以我建議在制定會計準(zhǔn)則的時候我國可以參考國際會計準(zhǔn)則中的措詞，將企業(yè)以實體來代替，使合并范圍更加完整，彌補(bǔ)存在的漏洞。合并財務(wù)報表理論和實踐是時間和經(jīng)驗的慢慢積累的結(jié)果

101、。合并財務(wù)報表反映了一個企業(yè)的財務(wù)經(jīng)濟(jì)狀況，為投資者提供詳細(xì)的資料和整個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營情況，為決策者提供了有利的依據(jù)。</p><p>　?。?）根據(jù)新會計準(zhǔn)則的基本原則精神，處置日對被處置子公司的資產(chǎn)、負(fù)債入賬的初始計量應(yīng)分兩種情況處理，（1）對母公司直接投資設(shè)立的子公司和同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，以其處置日原賬面價值入賬；（2）對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，以按原合并日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價

102、值為基礎(chǔ)計算的處置日資產(chǎn)、負(fù)債價值為入賬價值。對于被處置子公司存在合并商譽(yù)的，應(yīng)于處置日按照<企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定作減值測試，計算其可收回金額作為商譽(yù)入賬。如可收回金額為零，則不確認(rèn)商譽(yù)。處置日的減值金額作為該項長期股權(quán)投資處置損失計入當(dāng)期損益。收購少數(shù)股東權(quán)益的對價，與按照前述辦法確認(rèn)的，其對應(yīng)部分的凈資產(chǎn)入賬價值和按照上述辦法確認(rèn)的，屬于少數(shù)股東的那部分商譽(yù)價值之和之間的差額，作為營業(yè)處外收入或支出計入當(dāng)期損

103、益。</p><p>　　總之，我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，迫切的需要我們從國家利益和長遠(yuǎn)發(fā)展大局出發(fā)，在認(rèn)真了解和總結(jié)我國會計基礎(chǔ)的前提下，不斷完善會計報表合并工作，使之結(jié)合中國實際又合理規(guī)范的向英國，美國等合并會計報表發(fā)達(dá)的國家靠攏，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國的投資環(huán)境，有利于我國企業(yè)更好的走向世界，有利于我國會計國際化發(fā)展需要，可以提高對外開放水平，獲得更大的機(jī)遇。

104、</p><p>　　因此，該課題的研究，可以豐富和發(fā)展會計理論界對具體會計準(zhǔn)則的探討，推動和促進(jìn)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并會計報表》的完善和發(fā)展，促進(jìn)我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的接軌適應(yīng)并購業(yè)的發(fā)展，可以對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并會計報表》在實行過程中出現(xiàn)的問題提出解決的意見和辦法，從而使合并會計報表制度更具有操作性，有效地指導(dǎo)會計人員的操作，為財務(wù)人員更好的理解和編制合并會計報表提供依據(jù)。</