對審計招標制若干問題的探討

1、審計招標制，是企業(yè)以招標方式選擇會計師事務所的一種項目管理制度。其主要目的是解決企業(yè)審計中不正常的委托關系。我國當前實行的審計招標制中，存在不容忽視的問題，如過低的審計價格難以保證審計質量、審計的獨立性受到損害、談判成本有所增加等等。為此，現(xiàn)行的審計招標制亟需改進和完善。澍葷禱捆標鍘藩千潤懣韻探時。陳先丹王瓊(中南財經(jīng)政法大學，湖北武漢430064)(長江大學，湖北荊州434100)陌=訂前，審計委托人以公開招標或邀請招標的方止=U式選

2、擇會計師事務所的現(xiàn)象日益增多，會計師事務所也日益重視通過投標方式承接審計業(yè)務。會計師事務所以投標方式承接審計業(yè)務是會計市場一種重要的競爭形式，為審計委托人實現(xiàn)以較低的價格選擇信譽較好、質量較高的會計師事務所提供了便利，另一方面，也為會計市場實現(xiàn)公平競爭提供了一個平臺。同時，我們也看到注冊會計師審計業(yè)務畢竟不同于普通的商品采購或提供勞務，當前實行的審計招標制還存在著不少的問題。鑒于此，筆者試圖通過探討提出一些改進對策。一、“審計招標制”的

3、由來“審計招標制”并非我國首創(chuàng)。美國早在1962年前就采用過這種方式，其他西方國家，如英國、澳大利亞等國的會計職業(yè)組織也允許其存在。從審計的歷史來看，現(xiàn)代審計是在所有權和經(jīng)營權分離的基礎上產(chǎn)生的，是資產(chǎn)所有者(委托人)為了解資產(chǎn)經(jīng)營者(代理人)受托責任的履行情況，減少代理成本的一項制度安排。因此，正常的審計委托關系由審計委托方(所有者或投資人)、審計主體(注冊會計師)和審計客體(被審計單位)三方組成，他們之間的關系應該是所有者委托注冊會

4、計師對被審計單位進行審計，即委托方擁有對會計師事務所的選擇權。但在實際執(zhí)行過程中，由于現(xiàn)代企業(yè)股權非常分散，投資人遠離企業(yè)經(jīng)營，這一權力往往只能委托經(jīng)理人來代為行使。于是，便形成由經(jīng)理人擁有對獨立審計選擇權的制度陷阱。這一制度陷阱在公司治理結構健全的企業(yè)，可以通過董事會或股東大會的否決權來加以克服，從而保證審計的獨立性。而在公司治理結構不健全，董事會和股東大會不能在實質上發(fā)揮作用的企業(yè)，所有者或投資人的意志有可能被淡化，從而使他們的利益

5、受到傷害，獨立審計的獨立性顯然無從保證。為了盡量減少“內(nèi)部人”在會計師事務所選擇上的不正當干預，同時也為了減少審計費用，提高審計質量，對審計業(yè)務進行招投標之舉應運而生。所謂審計業(yè)務的招標制，是企業(yè)在聘請會計師事務所對其進行審計的過程中以招標方式選擇會計師事務所的一種項目管理制度。目前一般的做法是：(1)主管單位或代理機構發(fā)出招標公告或投標邀請書；(2)符合條件的會計師事務所進行投標；(3)招標人或招標中介機構主持開標；(4)評審委員會按

6、一定標準對會計師事務所進行評審，確定負責下屬企業(yè)審計業(yè)務的會計師事務所。二、當前審計招標制實行中存在的問墨應該說建立審計招標制的初衷是好的，它試圖在審計市場中引入一種新的競爭機制，減少企業(yè)在選擇會計師事務所中的不正當干預，提高事務所的獨立性(至少是形式上的獨立性)，有利于保護委托人的利益。對會計師事務所來說，為了中標和打造良好的品牌聲譽，往往會在審計項目中配備優(yōu)良的審計資源，保質、保量地完成審計工作。因此，投標可以提高執(zhí)業(yè)質量，提高會計

7、師事務所的信譽。但正如硬幣有正反面一樣，審計招標制也有它致命的硬傷，筆者認為，當前主要存在以下幾個問題。(一)壓低審計價格使審計質量難以得到保證審計委托人采取招標方式選擇會計師事務所的主要目的是為了壓低審計價格。在本來審計收費標準相對于日前增強的審計責任和日益增加的審計風險已很難相稱的情況下，審計收費的降低，對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展明顯不利。在其發(fā)展的方向上，也將會產(chǎn)生誤導，即把會計師事務所的注意力引上削價競爭而非提高審計質量的道路。兩審

8、計收費過低，不能彌補成本，則很難保證審計質量。目前由于會計師事務所(特別是小事務所)內(nèi)部管理不規(guī)范，加上審計質量本身難以測定，審計招標制助長了業(yè)內(nèi)的惡性競爭，中標的往往酉部財會■200408萬方數(shù)據(jù)審計招標制，是企業(yè)以招標方式選擇會計師事務所的一種項目管理制度，其蟲要目的是解決企業(yè)審計中不正常的委托關系。費國當前實行的審計招標制中，存在不密忽視的問題，如過低的審計價格難以保證審計質景、審計的獨立性受到損帶、談別戚本有所增加等等。為此，現(xiàn)

9、行的審計招標制亟需改進和兜善。翻藉=f啕噩躪@陳先用王晾(中南財經(jīng)政法大學，湖北武漢430064)(長江大學，湖北荊州434100)目前，問委托人以公開招標或邀請招標的方L!蘭」式諦擇會計師事務所的現(xiàn)象日就增多，會計師事務所也日益重視通過投標方式承接審計業(yè)務。會計師事務所以投標方式承接審計業(yè)務是會計市場一種重要的競爭形式，為審計委托人實現(xiàn)以較低的價格選擇信譽較好、質量較高的會計師事務所提供了便利，另一方面，也為會計市場實現(xiàn)公平競爭提供了

10、一個平臺。問時，我們也看到注冊會計師審計業(yè)務畢竟不同于普通的商品采購成提供勞務，~前實行的審計招標制還存在辛苦不少的問題。鑒于此，筆者試圖通過探討提出一些改進對策?！?、“審計捆棕櫚“的由來“審計招標制“并非我國首創(chuàng)。美國早在1962年前就采用過這種方式，其他西方國家，如英國、澳大利亞等國的會計職業(yè)組織也允許其存在。從審計的歷史來看，現(xiàn)代審計是在所有權和經(jīng)營權分離的基礎上產(chǎn)生的，是資產(chǎn)所有者(委托人)為了解資產(chǎn)經(jīng)營者(代理人)受托責任的服

11、行情況，瞄少代理成本的…項制度安排。因此，i[常的審計委托關系由審計委托方(所有者或投資人)、審計主體(性冊會計師)和審計客體(被審計單位)三方組成，他們之間的關系應該是所有者委托注冊會計師對被審計單位進行審計，即委托方擁有對會計師事務所的選擇權。但在實際執(zhí)行過程中，由于現(xiàn)代企業(yè)股權非常分散，投資人遠離企業(yè)組霄，這一權力往往只能委托經(jīng)理人來代為行使。于是，便形成由經(jīng)理人擁有對獨立審計選擇權的制度陷阱。這一制度陷阱在公詞治理結構健全的企業(yè)

12、，可以通過贅事會或股東大會的否決權來加以克服，從而保證審葉的獨立性。而在公司治理結構不健全，董事會和股東大會不能在實質上發(fā)揮作用的企業(yè)，所有者或投資人的意志有可能被欖化，從而使他們的利益受到傷害，獨立審計的獨立性顯然無從保證。為了盡量減少“內(nèi)部人“在會計師事務所選擇上的不正當干預，問時也為了脯少審計費用，提商審計質最，對審計業(yè)務進行招投標之主答應運而生。所謂審計業(yè)務的招標制，是企業(yè)在聘請會計師事務所對其進行審計的過程中以招標方式選擇會計

13、師事務所的一種項目管理制度。目前一般的做法是(1)主管單位或代理機構發(fā)出招標公告或投標邀請書(2)符合條件的會計師事務所進行投標(3)招標人或招標中介機構主持開標(4)評審委員會按“一定標準對會計師事務所進行評審，確定負責下屬企業(yè)審計業(yè)務的會計師事務所。工、班前審計捆標制!t行中存在的問黯應該說建立審計招標制的初衷是好的，它試圖在審計市場中引入一種新的競爭機制，誠少企業(yè)在選擇會計師事務所中的不正當干預，提高事務所的獨丁史性(窒少是形式上

14、的拙立性)，有利于保護委托人的利益。對會計師事務所來說，為了中標和打避良好的品牌聲靜，往往會在審計項目中配備優(yōu)良的審計資源，保質、保量地完成審計工作。因此，投標可以提高執(zhí)業(yè)質量，提高會計師事務所的信譽。但正如艘?guī)庞姓疵嬉粯樱瑢徲嬚袠酥埔灿兴旅挠矀?，筆者認為，當前主要存在以下幾個問題?！?壓低審計價格使審計質最難以得到保證審計委托人采取招標方均蟬劍師事務所的主要目的是為了f劇院審計價格。在本來審計收費標準相對于日前增強的審計責任和日

15、益增燦的審計風險巳很難相稱的情況下，審計收費的降低，對垃冊會計師行業(yè)的發(fā)展明顯不利。在其發(fā)臘的方向上，也將會產(chǎn)生誤導，即re會i和肺事務所的注意力引上削價競爭而非提高審計質量的道路。而審計收費過低，不能彌補戚本，則干即佳保證審計質盤。目前由于會計師事務所(特別是小事務所)內(nèi)部管理不規(guī)施，加上審計質量本身難以測定，審計招標常l助長了業(yè)內(nèi)的惡性競爭，中標的往往西部翩翩肌ω捆是那些審計費用低廉的會計師事務所。對于執(zhí)業(yè)質量較高的事務所要么退出這

16、種市場競爭，要么只能實行“低價進人式審計定價策略”(10w_hlljn只)。在美國，無論SEC、AICPA還是學術界的研究都表明，“低價進入式審計定價策略”有損注冊會計師的獨立性，不但明顯違背了注冊會計師的職業(yè)道德，而且也有違法制精神。(二)注冊會計師審計的獨立性容易受到損害目前，負責招標的組織主要有兩種形式：一是由企業(yè)經(jīng)理層及財務部門為主組成的機構負責；二是由獨立董事組成的審計委員會負責，這主要是在企業(yè)制度建立相對完善的上市公司中。很

17、明顯，第一種形式存在嚴重的被鑒定人自己選擇和決定鑒定人的現(xiàn)象，使注冊會計師和會計師事務所面臨更多的壓力，損害了其獨立性。第二種形式看似合理，但是當前企業(yè)“所有者缺位”和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴重，許多獨立董事的選聘和報酬是由管理層決定的，審計委員會的獨立性也很差，管理層對誰中標擁有事實上的決定權，實際上也會對注冊會計師和會計師事務所產(chǎn)生威脅，損害其獨立性。(三)談判成本大大增加長期以來，我國對企業(yè)聘任會計師事務所采取的是自主聘任模式，這種聘

18、任制度不規(guī)定會計師事務所的最短和最長聘任期，一年一聘，委托人有權隨時解聘受聘的會計師事務所，也可以長期聘任某一家會計師事務所。此種聘任制度缺點相當明顯：一方面在企業(yè)管理層對聘任和解聘會計師事務所擁有重大影響或決定權時，注冊會計師和會計師事務所在執(zhí)業(yè)時很容易喪失獨立性；另一方面，由于沒有規(guī)定最長的聘任期，也容易造成一家會計師事務所長期為某一企業(yè)提供審計服務，會使注冊會計師因過于熟悉被審計單位的業(yè)務或與被審計人建立過于親密的關系而喪失了應有

19、的職業(yè)謹慎，容易發(fā)生審計失敗或舞弊，在投標承接業(yè)務的情況下，更容易損害注冊會計師的獨立性。三、改進和完善審計招標翻的幾點對策審計委托人以公開招標或邀請招標選擇會計師事務所的方式是在市場經(jīng)濟下難以避免的現(xiàn)象，中國注冊會計師協(xié)會擬出臺關于會計師事務所以投標方式承接審計業(yè)務指導意見，無疑是對當前面臨形勢的應對措施。如何改進和完善審計招標制度，筆者提出以下幾點建議：(一)應當有一個科學合理的中標報價決定程序傳統(tǒng)的商品采購或工程招標，只要競標人質

20、量有保證，一般報價低者中標，因為在中標者提供商品或勞務時，都有具體的質量標準去衡量商品或工程合格與否。但是這一傳統(tǒng)的做法在審計業(yè)務中卻很難操作。如重要性和審計風險的判斷、審計證據(jù)的多少、審計程序充分與否等問題，都是注冊會計師個人職業(yè)判斷的結果，沒有一個具一2∞408■西部財會體標準。從理論上來講，會計師事務所應當綜合考慮審計項目的復雜程度、參加人員層次的高低和所需時間的長短等因素，從而確定一個合理收費標準作為投標報價。為了防止低價惡性競

21、爭，保證執(zhí)業(yè)質量，制定一個科學、合理的中標報價程序是至關重要的。筆者認為，在招標選聘事務所時絕不能機械地照搬普通商品采購或工程招標的程序和方法選擇報價較低者，應當首先計算所有報價的平均值，然后選擇距平均值最近的報價作為中標報價。這樣做有三個好處：一是可以防止某些事務所為中標而進行低價惡性競爭行為，因為若報價過低，中標的可能性越??；二是可以防止過高報價，保護被審計單位的經(jīng)濟利益；三是平均報價具有代表性，可以保證審計質量，兼顧多方的利益，屬

22、于多方博弈結果，中標報價具有公平性。(二)應當有一個獨立公正的招標委員會為了減少企業(yè)管理者對注冊會計師和會計師事務所獨立性的損害，將招標業(yè)務交給一個獨立、公正的招標組織是解決問題的關鍵，其中評標委員會的成員應有嚴格的限制，應該包括會計、經(jīng)濟、法律等相關方面的專家，總人數(shù)一般應為5人以上且單數(shù)，其中專家不得少于三分之二，與投標人有利害關系的人員不得進入評標委員會。當前比較可行的方案是：所有準備通過招標選聘會計師事務所的企業(yè)應當將招標事宜委

23、托給指定的招標機構，如該招標機構可由財政機關會同證監(jiān)會或其他有關部門指定，而且應當獨立、公正。一旦由招標機構選定的中標事務所，企業(yè)沒有明確、可信的理由不得拒絕聘任中標事務所。這樣大大減輕了被審計單位對會計師事務所和注冊會計師的威脅，有利于提高注冊會計師的獨立性。(三)應當有一個科學合理的事務所聘任制度無論從提高注冊會計師獨立性角度出發(fā)，還是從降低雙方的成本角度出發(fā)，都應規(guī)定中標會計師事務所的最短服務年限，而不是一年一招標，一年一聘任。筆

24、者認為，在事務所投標承接業(yè)務的情況下，采用定期輪換制的聘任模式比較科學、合理。一方面，定期輪換制規(guī)定了會計師事務所的最短聘任期，有利于注冊會計師熟悉被審計單位的業(yè)務，降低了審計成本，也降低了因注冊會計師不熟悉業(yè)務而出現(xiàn)審計失敗的可能性，同時還避免了因一年一招標、一年一聘任而增加的招標、投標等成本，減少了被審計單位管理層通過招標對會計師事務所施加壓力的可能性；另一方面，定期輪換制規(guī)定了最長的聘任期，防止注冊會計師因與被審計單位過于熟悉或親

25、密而喪失了謹慎或獨立性，同時，聘任期滿后，通過強制輪換事務所，使后任會計師事務所和注冊會計師能夠及時發(fā)現(xiàn)以前審計中存在的重大問題。o編輯，一凡萬方數(shù)據(jù)制陪審計費用低廉的會計師事務所。對于執(zhí)業(yè)質最較高的事務所要么退出這種市場競爭，要甚么只能實行“低價進入式審計定價策略“(10階balling)。在美國，尤論現(xiàn)匯、AICPAl否是學術界的研究都表明低價進入式審計定價策略“有損注冊會計師的獨立性，不但明顯違背了注冊會計師的職業(yè)道德，而且也有違

26、法制精神。二)注冊會計師審計的拙立性密易受到損臀目前，負責招標的組織主要有兩種形式:一是由企業(yè)經(jīng)理層及財務部門為主組戚的機構負責二是由獨立董事組成的審計委員會負責，這主要是在企業(yè)制度建立相對完善的上市公司中。很明顯，第一種形式存在嚴重的被鑒定人白日選擇和決定鑒定人的現(xiàn)象，使改冊會計師和會計師事務所面臨更多的壓力，損害了其獨立性。第二種形式辛苦似合班，但是當前企業(yè)“所有者缺憂“和“內(nèi)部人投制“現(xiàn)象嚴麓，許多拙立董事的選聘和報酬是由管理層決

27、定的，審計委員會的獨立性也很操，管現(xiàn)層對堆中標擁有事實上的決定權，實際上也會對改冊會計師和會計師事務所產(chǎn)生威脅，撒害其獨立性。(主)談判戚本大大增加長期以來，我國對企業(yè)聘任會計師事務所采取的是自主聘任模式，這種聘任制度不規(guī)定會計師事務所的最短和最長聘任期，一年一聘，委托人有權隨時解聘受聘的會計師事務所，也可以長期聘任某一家會計師事務所。此種聘任制度缺點相當明顯:一方麗在企業(yè)管理層對聘任和解聘會計師事務所擁有重大影響政決定權時，注冊會計師

28、和合計師事務所在執(zhí)業(yè)時很容易喪失獨立性另一方麗，由于設有規(guī)定最長的聘任期，也容易造成一家會計師事務所長期為某一企業(yè)提供審計服務，會使沒冊會計師團過于熟悉被審計單位的業(yè)務或與被審計人建立過于親簾的關系而喪失了應有的職業(yè)譜慎，容易發(fā)生審計失敗或舞弊，在投標承接業(yè)務的情況下，更容易損害性冊會計師的獨立性。旦、融S性和提幡審計擁棕櫚的兒點對蜻審計委托人以公開招標或邀請招標選擇會汁師事務所的方式是在市場經(jīng)濟下難以避免的現(xiàn)象，中國注冊會計師協(xié)會擬出

29、臺關于會計師事務所以投標方式承接審計業(yè)務指導意見，無疑是對當前面臨形勢的應對措施。如何改進和憲普審計招標制度，筆者提出以下幾點建議:一應當荷~個科學合理的中標報價決定程序傳統(tǒng)的商品采購或工程招標，只要寬標人質量有保證，一般報價低者中標，因為在中標者提供商品或勞務時，都有具體的質最標準去衡蠟商品或工程合格與奮。但是這一傳統(tǒng)的做法在審計業(yè)務中卻很難操作。如重要性和審計風險的判斷、審計證據(jù)的多少、審計幫序充分與沓等問題，都是詮冊會計師個人職業(yè)

30、判斷的結果，設有一個具捆2柵0ω陽0體標準。從理論上來講，會計師事務所應當綜合考慮審計項目的復雜程度、參加人員層次的高低利所需時間的長煤等因素，從而確定…個合理收費標準作為投標報價。為了防止低價惡性競爭，保證執(zhí)業(yè)質量，制定…個科學、合理的中標報價程序是至關重要的。筆者認為，在招標選聘事務所時絕不能機械地照搬普通商品采購或工糠招標的程序和方法選擇報價較低者，應當首先計算所有報價的平均值，然后選擇距平均值最近的報價作為中標報價。這樣做有三個

31、好處:一是可以防止某些事務所為中標而進行低價惡性競爭行為，因為若報價過低，中標的可能性越小工是可以防止過高報價，保護被審計單位的經(jīng)濟利益王是平均報價具有代表性，可以保證審計質量，兼顧多方的利益，屬于多方博弈結果，中都報價具有公平性。(工)底翻有一個抽業(yè)公正的擁標委員會為了減少企業(yè)管理者對性冊會計師和會計師事務所獨立性的損害，將招標業(yè)務交給…忖性、公正的招標組織是解決問題的關鍵，其中評標委員會的成員應有嚴格的限制，應該包括合計、經(jīng)濟、法律

32、等相關方面的專撓，總人數(shù)一般庇為5人以上且單數(shù)，其中專家不得少于蘭分之一，與投標人有利害關系的人員不得進入評標委員會。當前比棋可行的方案是:所有準備通過招標選聘會計師事務所的企業(yè)應當將招標事宜委托給指定的招標機楠，如該招標機構可由財政機關會同證監(jiān)會或其他有關部門指定.而且應當拙立、公正。一且由招標機構選定的中標事務所，企業(yè)沒有明確、可倍的理由不得拒絕聘任中標事務所。這樣大大減輕了被審計單位對會計師事務所和注冊會計師的威脅，有利于提高注冊

33、會計師的獨立性。王應當有一個科學合理的事務所聘任制度無論從提高技冊合計師獨立性角度出發(fā)，還是從降低班方的成本角度出發(fā)，都應規(guī)定中標會計師事務所的最煩服務年限，而不是一年一指標，…年一聘任。塔者認為，在事務所投標承接業(yè)務的情況下，采用定期輪棋制的聘任模式比較科學、合理。一方面，定期輪換制規(guī)定了會計師事務所的最短聘任期，有利于tl:冊會汁師熟悉被審計單位的業(yè)務，降低了審計戚本，也降低了因注冊會計師不葬在~業(yè)務而出現(xiàn)審計失敗的可能性，同時還避